Le délai de reprise est le délai dans lequel l’administration peut corriger des omissions, inexactitudes ou insuffisances lors de l’établissement ou du paiement de l’impôt. Au-delà de ce délai, la prescription est acquise. Il existe différents délais de prescription selon les impôts, délais qui peuvent être interrompus ou prorogés.

S’agissant de l’IR, l’IS et de la TVA, le délai de droit commun est de 3 ans. Ainsi, en 2025, l’administration peut rectifier l’IR ou l’IS des années 2022, 2023 et 2024, hors cas d’interruption ou prorogation.

L’impact d’une procédure pénale, combiné avec l’effet interruptif d’une proposition de rectification, peut entraîner un allongement vertigineux des délais de prescription.

I. Le dépôt de plainte pour fraude fiscale entraîne une prorogation automatique de 2 ans

Aux termes de l’article L. 187 du LPF, lorsque l’administration dépose une plainte contre le contribuable qui se livre à des agissements frauduleux, son délai de reprise est prorogé de 2 années supplémentaires.

• Exemple : en cas de dépôt d’une plainte en 2025, le fisc peut rectifier l’IR des années 2020 et 2021 pourtant normalement prescrites.

Le texte précise que ces impositions deviennent caduques si la procédure judiciaire se termine par une ordonnance de non-lieu ou en cas de relaxe devant le tribunal correctionnel.

Quid du classement sans suite ? Le texte est muet sur ce point mais la jurisprudence semble considérer qu’il entraine également la caducité des impositions concernées.

En pratique, depuis l’ouverture du verrou de Bercy, le délai de reprise sera de plus en plus souvent allongé. En effet, l’administration est désormais tenue de dénoncer au parquet certaines rectifications (cf. nos minutes sur le verrou de Bercy et sur les pénalités).

N.B. Lorsque la plainte de l’administration aboutit à l’ouverture d’une enquête judiciaire pour fraude fiscale, le droit de reprise de l’administration peut remonter jusqu’à 10 ans (article L. 188 B LPF).

II. La révélation par une instance d’une omission ou insuffisance de déclaration peut entraîner une extension du délai à 10 ans

L’article L. 188 C du LPF prévoit que, lorsque des omissions ou insuffisances sont révélées par une procédure judiciaire (notamment pénale), le droit de reprise peut être exercé jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due. Il s’agit de révélations provenant, contrairement aux articles L. 187 ou L. 188 B du LPF, de procédures non déclenchées par le fisc et souvent sans lien avec des sujets fiscaux.

• Exemple : si en 2025 une procédure révèle des omissions ou insuffisances, l’administration peut procéder à des rectifications au titre des années 2015 à 2024, indépendamment des années et de la personne visées par la procédure.

La notion de procédure est appréciée largement :

• Les omissions ou insuffisances révélées peuvent concerner d’autres contribuables que ceux faisant l’objet de la procédure pénale ;
• La notion d’instance inclut la phase d’information devant le magistrat instructeur.

L’administration doit néanmoins démontrer qu’elle n’était pas est en mesure de déceler les inexactitudes par elle-même, en employant les moyens à sa disposition. À défaut, il convient de contester l’application du délai spécial de reprise.

Frise récapitulative

Ces mécanismes peuvent se cumuler !

Ainsi, lorsque l’initiative de la plainte est le fait de l’administration :

• elle bénéficie automatiquement de l’allongement de 2 ans en vertu de l’article L. 187 du LPF ;
• si cette plainte aboutit à l’ouverture d’une procédure judiciaire pour fraude fiscale, le droit de reprise peut être allongé jusqu’à 10 ans ;
• si l’instance ouverte a permis de révéler des insuffisances ou omissions, le fisc peut également profiter de l’allongement du délai de 10 ans de l’article L. 188 C.

Sans oublier l’effet interruptif d’une proposition de rectification (cf. notre brève sur ce point), qui ouvre un nouveau délai de même durée.

Il est donc fondamental de ne pas prendre à la légère une proposition de rectification, car si les conditions de la transmission automatique sont réunies, les enjeux sont particulièrement importants :

• d’une part, en raison des risques inhérents à la procédure pénale,
• et, d’autre part, en raison de ses répercussions sur la prescription fiscale.

Ont participé à ce bulletin :

Marie-Bénédicte Rivière-Pain | Avocat associé Sénior

Lucas Thieurmel | Avocat

Axel Bobé | Avocat

Manon de Saint-Léger | Avocat

Afin de prévenir la caducité de ces autorisations, il appartient aux porteurs de projets d’être particulièrement vigilants. Les dispositions des articles R. 424 -17 et suivants du code de l’urbanisme encadrent la durée de validité des permis de construire, d’aménager et de démolir, qui sont « périmés » en l’absence de réalisation de travaux significatifs dans un délai de trois ans à compter de la notification de l’autorisation, ou de la date à laquelle une décision tacite est intervenue.

Le principe : le permis de construire est périmé si des travaux significatifs ne sont pas entrepris dans le délai de validité de trois ans

Une qualification casuistique du caractère « suffisant » des travaux à entreprendre dans le délai de validité de 3 ans

Pour apprécier le caractère suffisant des travaux engagés à la date d’expiration du délai de validité du permis de construire, le juge administratif procède à une appréciation casuistique, en prenant en compte la nature et l’importance des travaux réalisés au regard de la taille de l’opération autorisée.

La réalisation d’un acte formel comme le dépôt de la DOC ne constitue donc pas, à lui seul, un commencement d’exécution des travaux « suffisant » (Conseil d’Etat, 9 février 1977, n° 00114, Rec. Leb.).

Passé le délai de trois ans, les travaux ne doivent pas être interrompus pendant un délai supérieur à une année

Le second alinéa de l’article R. 424-17 du code de l’urbanisme prévoit une caducité automatique du permis de construire si, passé le délai de trois ans, les travaux autorisés sont interrompus pendant un délai supérieur à une année.

Sont en revanche sans incidence sur la durée de validité du permis de construire les interruptions des travaux – peu important leur durée – qui interviennent dans le délai initial de validité (cf. Conseil d’État, 10 mai 2017, SCI La Bruyère et M. Rondeau, n° 399405, Tab. Leb).

Les subtilités : le délai de validité du permis de construire peut être suspendu ou prorogé

Un délai de validité est suspendu dans le cas d’un recours contentieux à l’encontre du permis de construire

En cas de recours contentieux contre l’autorisation d’urbanisme, le délai de validité est suspendu jusqu’au prononcé d’une décision juridictionnelle irrévocable (cf. article R. 424-19 du C. de l’urb.).

La jurisprudence récente du Conseil d’Etat est enfin venue préciser que le point de départ de la reprise du délai de validité n’est pas la date de lecture du jugement mais celle à partir de laquelle la décision juridictionnelle n’est plus susceptible de faire l’objet d’une voie de réformation, qu’il s’agisse d’un appel ou d’un pourvoi en cassation (cf. Conseil d’Etat, 21 février 2025, n° 493902, Tab. Leb.).

Une possibilité offerte au pétitionnaire, sous conditions, de proroger son autorisation d’urbanisme

Le délai de validité de l’autorisation d’urbanisme peut être prorogé deux fois pour une durée d’un an, sur demande de son bénéficiaire à condition que les prescriptions d’urbanisme et les servitudes administratives de tous ordres auxquelles est soumis le projet n’aient pas évolué de façon défavorable à son égard (cf. article R. 424-21 du C. de l’urb.).

Cette demande de prorogation doit être adressée par pli recommandé ou déposée à la mairie deux mois au moins avant l’expiration du délai de validité (cf. article R. 424-22 du code de l’urbanisme) et prend effet à la fin du délai de validité initial de l’autorisation.

Quelques précisions

Les recours contentieux formés à l’encontre des permis de construire modificatifs sont de nature à suspendre le délai de validité du permis initial

La délivrance d’un permis de construire modificatif est sans incidence sur le délai de validité du permis de construire initial (cf. Conseil d’Etat, 19 juin 2020, commune de Saint-Didier-au-Mont-d’Or, n° 434672).

Cependant, un recours contentieux formé par un tiers à l’encontre d’un permis de construire modificatif suspend le délai de validité du permis initial jusqu’à l’intervention d’une décision juridictionnelle irrévocable (même décision).

Un décret en cours de préparation ?

Un décret serait en cours de préparation au sein du ministère de l’aménagement des territoires et de la décentralisation, dont les mesures pourraient entraîner une prorogation exceptionnelle et bienvenue pour les autorisations d’urbanisme délivrées entre 2021 et 2024.

Affaire à suivre.

* Applicable aux permis de construire mais également, aux permis d’aménager, de démolir et aux déclarations préalables.

Abréviations

DOC : déclaration d’ouverture de chantier
C. de l’urb : code de l’urbanisme

Une proposition de rectification est en général notifiée par courrier postal avec accusé de réception pour garantir la validité de la procédure. Néanmoins, la notification par voie dématérialisée tend à se généraliser. En parallèle, le décret de modernisation du recouvrement a modifié les règles de correspondance afin de permettre la notification dématérialisée des avis de mise en recouvrement.

Dans quelles conditions l’administration peut-elle notifier par voie dématérialisée sans porter atteinte aux droits du contribuable et donc sans risquer un vice de procédure ?

I. Le recours à des moyens de notification traditionnels

Certains actes peuvent être notifiés par lettre simple, notamment : 

• demande de renseignements ;
• lettre de rappel ;
• avis de mise en recouvrement ;
• décision sur réclamation, si le réclamant obtient entière satisfaction.

En revanche, dès lors que la justification de la réception des actes conditionne la régularité de la procédure, l’envoi se fait par LRAR.

Tel est le cas notamment pour :

• les avis de vérification de comptabilité ;
• les examens de la situation personnelle du contribuable ;
• les propositions de rectification.

N.B. Pour ces différents actes, la jurisprudence autorise traditionnellement les remises en main propre.

Pour les propositions de rectification, l’article L. 57 du LPF dispose que « l’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. » 

Le texte est ainsi silencieux sur la forme de la notification, tandis que la doctrine mentionne quant à elle une notification « normalement » effectuée par voie postale.

La jurisprudence admet donc logiquement qu’il est possible de procéder par d’autres voies, à condition de justifier de cette notification par des modes de preuve offrant des garanties équivalentes (voir CE, 8 février 2012, 336125 pour un envoi par « Chronopost »).

II. Les enjeux de la modernisation des notifications

Mise en recouvrement modernisée

Le décret de modernisation du recouvrement de novembre 2024 permet qu’un AMR puisse être délivré par transmission sur le compte impôts.gouv du contribuable.

Si le message n’est pas ouvert, l’AMR est réputé notifié à l’issue d’un délai de 15 jours.

Or, une telle notification a un impact sur les possibilités de poursuite et sur les délais de procédure (délais de prescription du recouvrement, d’introduction de la réclamation contentieuse, etc.).

Proposition de rectification et “Escale”

Une jurisprudence naissante (CAA Paris, 28 juin 2024, n° 22PA05281) valide la transmission d’une proposition de rectification par le biais de ticket « Escale » (service de téléchargement de fichiers de la DGFiP).

Dans cette affaire, la CAA de Paris a retenu comme probante la capture d’écran de l’applicatif Escale (qui indique la date et l’heure de consultation du message et de téléchargement des fichiers contenus) et jugé qu’une telle notification présentait des « garanties équivalentes » à celles d’une LRAR.

L’enjeu porte sur la validité de la procédure : à défaut de date certaine, ou en cas de notification tardive, il pourrait bien y avoir prescription !

Points de vigilance :

La jurisprudence semble valider la notification de propositions de rectification par voie électronique (Escale) dès lors que le contribuable a effectivement téléchargé le document adressé et que la date de réception est donc justifiable.

Néanmoins, le doute demeure en l’absence d’un tel téléchargement. Contrairement aux règles de notification d’AMR, il n’existe pas de mesure disposant que le message est tout de même réputé notifié à défaut d’ouverture.

À l’inverse, le contribuable doit pouvoir justifier de la réception de ses envois par le service, étant précisé que c’est la date d’envoi qui fait foi pour l’application des différents délais de procédure.

Ainsi, les formes de transmission par voie électronique (échanges courriel avec le service ou via la messagerie sécurisée) doivent être maniées avec précaution.

Abréviations :

LPF : Livre des Procédures Fiscales
CE : Conseil d’État
AMR : avis de mis en recouvrement
DGFIP : Direction Générale des Finances Publiques
CAA : Cour administrative d’appel
LRAR : Lettre recommandée avec avis de réception

En raison de la hausse du nombre d’arrêtés de mise en sécurité délivrés (NB : anciens « arrêtés de péril »), nombreux sont ceux qui se dirigent vers l’acquisition de ces biens proposés à des prix généralement attrayants. Cette démarche, non sans risques, nécessite une analyse des enjeux juridiques qui y sont associés. 

I. La prise de l’arrêté de mise en sécurité

Un immeuble présentant un danger pour ses occupants ou des tiers peut faire l’objet de mesures particulières prévues aux articles L. 511-1 et suivants du Code de la construction et de l’habitation.

A l’issue d’une procédure contradictoire et lorsque la situation l’exige, le maire (ou le Président de l’EPCI) peut prendre :

• Un arrêté de mise en sécurité (auparavant : « arrêté de péril ordinaire ») ;
• Un arrêté de mise en sécurité procédure urgente (auparavant : « arrêté de péril imminent »).

Ces arrêtés sont assortis de mesures à exécuter (travaux de réparation, démolition, interdiction d’habitation temporaire ou définitive).

II. La levée de l’arrêté de mise en sécurité

Une fois déterminés les désordres justifiant la mesure de mise en sécurité du bien, la réalisation des travaux nécessaires pour y remédier est à la charge des propriétaires concernés.

A ce titre, l’arrêté doit préciser le délai imparti pour réaliser les mesures prescrites (lequel ne peut être inférieur à 1 mois à partir de la notification de l’arrêté) ainsi que les conséquences en cas de non-réalisation (astreinte, exécution d’office aux frais du propriétaire…). Des sanctions pénales peuvent également être appliquées (amende, peine d’emprisonnement).

Une fois les mesures mises en œuvre, une constatation de leur réalisation et de leur date d’achèvement est établie par le maire, lequel prend alors un arrêté de mainlevée.

III. Les enjeux de l’arrêté de mise en sécurité

• La mise en copropriété

Les dispositions de l’article L. 126-17 du Code de la construction et de l’habitation prévoient que :

« Sont interdites, qu’elle soit en propriété ou en jouissance, qu’elle résulte de mutations à titre gratuit ou onéreux, de partage ou de locations :

1° Toute division par appartements d’immeubles qui sont frappés d’une interdiction d’habiter, ou d’un arrêté de péril, ou sont déclarés insalubres (…) »

L’acquisition d’un tel immeuble dont la revente à la découpe serait envisagée nécessiterait donc que soient préalablement réalisés les travaux nécessaires à la mainlevée de la mesure.

• Les meublés de tourisme

La loi dite « Le Meur » du 19 novembre 2024 est venue expressément sanctionner la mise en location de meublés de tourisme situés au sein d’immeubles frappés par des arrêtés de mise en sécurité par :

• La restitution au locataire des sommes indûment versées (art. 2 de la loi modifiant l’art. L. 521-1 du CCH) ;
• La suspension du numéro d’enregistrement (art. 1 de loi modifiant l’art. L. 324-1-1 du Code du tourisme) ;
• Une amende dont le montant peut atteindre 50 000 € (art. 1 de loi modifiant l’art. L. 324-1-1 du Code du tourisme).

• La mise en location

L’immeuble sous arrêté de mise en sécurité ne peut ni être loué ni être occupé.

En cas d’interdiction temporaire d’habiter les lieux (ou lorsque les travaux nécessaires à la levée du péril rendent les lieux temporairement inhabitables), le propriétaire doit assurer l’hébergement du ou des locataires jusqu’à ce que les travaux prescrits soient réalisés, puis permettre leur retour dans les lieux.

En cas d’interdiction définitive, le propriétaire doit :

• Assurer le relogement des occupants en leur présentant des offres correspondant à leurs besoins et possibilités ;
• Verser une indemnité équivalant à trois mois du nouveau loyer afin de couvrir les frais de réinstallation.

Si les loyers cessent d’être dus à compter du jour qui suit l’envoi de la notification de l’arrêté comportant l’interdiction définitive d’habiter, le bail continue néanmoins de produire ses effets.

• La perception de subventions

La commune comme les propriétaires peuvent prétendre à des subventions de l’Anah à hauteur de 50 % du montant des travaux engagés pour la levée de l’arrêté de mise en sécurité (Rép. Min. n° 26194, JO Sénat, 14 avril 2022, page 1987).

L’immeuble sous arrêté de mise en sécurité, assimilable à un terrain à bâtir ?

Selon la doctrine administrative, un terrain à bâtir est un terrain ne comportant pas « d’ores et déjà des bâtiments au sens de construction incorporée au sol ».

Elle précise toutefois, par exception, qu’un immeuble dont « l’état le rend impropre à un quelconque usage devra être assimilé à un terrain à bâtir (ruine résultant d’une démolition plus ou moins avancée, bâtiment rendu inutilisable par suite de son état durable d’abandon, immeuble frappé d’un arrêté de péril, chantier inabouti, etc.) » (§120 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20).

Bien que la doctrine vise spécifiquement le cas de l’immeuble sous arrêté de péril, elle ne doit néanmoins pas avoir systématiquement pour effet de requalifier ces bâtiments en terrains à bâtir et seules les hypothèses les plus extrêmes sont susceptibles d’être concernées.

Par ailleurs, il est de jurisprudence constante que les immeubles sous arrêté de péril puissent faire l’objet tant de cessions exonérées de TVA que de travaux éligibles aux taux de 10 % voire 5,5 %, toute autre condition satisfaite par ailleurs.

Alors qu’il devait prendre fin au 31 décembre 2024, la loi de finances pour 2025 (article 88) proroge le dispositif « Loc’Avantages » jusqu’au 31 décembre 2027.

Pour rappel ce dispositif, introduit par la loi de finances n°2021-1900 pour 2022, permet au propriétaire bailleur d’un logement conventionné avec l’ANAH de bénéficier d’une réduction d’impôt sur les revenus bruts tirés de cette location durant les six années de la convention à condition que le loyer soit inférieur au prix du marché et que les ressources du locataire ne dépassent pas certains plafonds.

Les taux de la réduction s’échelonnent de 15 à 65 % proportionnellement à la décote de loyer.

I. Le conventionnement ANAH

Les propriétaires bailleurs peuvent conclure une convention avec l’ANAH par laquelle ils s’engagent à louer leur logement nu et à titre de résidence principale leur logement à des loyers inférieurs à certains plafonds et à des locataires sous conditions de ressources, pendant une durée minimale de 6 ans*.

En échange de cet engagement, les propriétaires peuvent bénéficier :

• d’un avantage fiscal (réduction d’impôt dans le cadre du dispositif Loc’Avantages) ;
• d’une aide aux travaux par l’ANAH, le cas échéant (il s’agit alors d’un conventionnement dit « avec travaux »).

II. Trois niveaux de conventionnement entraînant trois plafonds distincts de loyer et de ressources du locataire

Il existe trois niveaux de conventionnement entraînant trois plafonds distincts de loyer et de ressources du locataire :

• Le conventionnement intermédiaire (aussi appelé « Loc 1 »)
• Le conventionnement social (aussi appelé « Loc 2 »)
• Le conventionnement très social (aussi appelé « Loc 3 »)

Le plafond de loyer s’obtient en appliquant une décote au loyer du marché observé sur la commune de situation du logement et dont le montant varie selon le niveau de conventionnement (décote de 15% pour le « Loc 1 » ; décote de 30% pour le « Loc 2 » ; décote de 45% pour le « Loc 3 »).

Le montant du loyer ainsi décotés calculé ville par ville fait l’objet d’une publication annuelle. Son montant mensuel s’obtient ensuite en appliquant le même coefficient multiplicateur que celui applicable dans le cadre du dispositif Pinel (0,7 + 19/ S, plafonné à 1,20).

Les plafonds de ressources des locataires dépendent pour leur part à la fois du niveau de conventionnement choisi (Loc 1, Loc 2 ou Loc 3) ainsi que de la zone de situation du bien (A, A bis, B1, B2 et C) et font, de même, l’objet d’une publication annuelle*.

III. La réduction d’impôt Loc’Avantages se calcule directement sur les revenus fonciers bruts

Le montant de la réduction d’impôt Loc’Avantages s’obtient en appliquant le pourcentage de réduction d’impôt applicable au montant des loyers bruts perçus. 

Ces taux varient selon le niveau du conventionnement (Loc 1, Loc 2 ou Loc 3) et le recours ou pas à l’intermédiation locative (IML) (Cf. tableau en marge).

Précisons à toutes fins utiles que le montant de réduction d’impôt ainsi obtenu entre en compte dans le calcul du plafonnement global prévu à l’article 200-0A du CGI (plafond dit des « niches fiscales »).

IV. Les autres conditions nécessaires à la conclusion d’une convention avec l’ANAH

La conclusion d’une convention avec l’ANAH exclut enfin deux situations particulières :

• La location ne peut pas être consentie à un membre du foyer fiscal du bailleur, ni à l’un de ses ascendants ou descendants ;
• Le logement ne doit pas être considéré comme étant indécent du point de vue énergétique (cas des « passoires thermiques », i.e. logements classés F ou G*). 

V. L’articulation du dispositif Loc’Avantages avec les opérations de restauration immobilière

La réduction d’impôt Loc’Avantages n’est ni cumulable avec le dispositif Denormandie ni même applicable aux immeubles protégés au titre des monuments historiques ou ayant reçu le label délivré par la Fondation du patrimoine. Elle peut en revanche se cumuler avec le dispositif Malraux et est, bien entendu, applicable dans le cadre d’un investissement réalisé sous le régime de droit commun des déficits fonciers.

Pour rappel :

Le dispositif Loc’Avantages se substitue au programme « Louer abordable » aussi appelé « Cosse ». Ce dernier permettait aux propriétaires de biens donnés en location de bénéficier d’une déduction fiscale au titre des revenus fonciers. Il reste néanmoins applicable pour les propriétaires ayant souscrit une convention avant le 1^er mars 2022.

Point de vigilance :

*Certains points peuvent être modifiés au niveau local par l’autorité décisionnaire.

Il est donc opportun de se rapprocher de celle-ci pour connaitre les conditions applicables plus spécifiquement à l’opération envisagée.

Ex. Le niveau d’exigence quant à la performance énergétique du logement après travaux, la durée d’engagement de location, le taux de réduction d’impôt…

Les taux de réduction d’impôt applicables aux revenus fonciers bruts :

Quelques précisions :

L’intermédiation locative consiste en l’intervention d’un tiers (agence immobilière sociale ou association agréée par l’État) entre le propriétaire et l’occupant du logement.

Les conventions avec l’ANAH doivent désormais être souscrites en ligne soit avant la signature du bail, soit au plus tard dans les 2 mois qui suivent celle-ci.

Des modèles de lettres permettant le bénéfice de ce dispositif ont récemment été publiés au Bofip (BOI-LETTRE-000278, BOI-LETTRE-000277 et BOI-LETTRE-000276).